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作为本专栏“跨国公司避税”专题的系列文章三，本文将承接下文中所介绍的战术一、战术二：
继续探讨苹果公司的“国际避税战术”之：战术三、战术四。
战术三、通过“成本分摊协议”帮助苹果母公司避税
通过签署“成本分摊协议”，爱尔兰子公司ASI和苹果母公司—Apple Inc约定共同研究和开发知识产权。
其中：ASI仅享有知识产权的部分收益(经济)权；而知识产权的法律所有权，以及剩余收益(经济)权，则完全归属于苹果母公司。
那么，问题来了，要如何分配研发成本呢？
简而言之，苹果公司主要根据各个区域未来的销售占比，来分配研发成本。
如上图所示，苹果公司2011年的全球销售额中，大约40%发生在美洲区域，其他区域占比60%。
在本专栏的以下文章：
我们已经提到：
在苹果公司的跨国避税架构中，ASI作为苹果公司的委托方，负责与苹果美洲区域外的其他子公司，签署销售协议来负责销售业务。
因此，上述所指的“其他区域占比60%”，其实，主要指的是ASI的销售收入。
综上，按照苹果公司的分配逻辑，当年，苹果公司将其全球24亿美元的研发成本，分配如下：
美洲区域40%的销售收入计入苹果母公司，并相应分摊40%的研发成本，约莫10亿美元(=24亿*40%)；
其他区域60%的销售收入计入爱尔兰子公司ASI，并相应分摊剩余的60%研发成本，约莫14亿美元。
“明修栈道，暗度陈仓。”
如上图所示，从2009年到2012年，累计4年间：
ASI税前利润为740亿美元；分摊研发成本支出为49亿美元；利润和成本相比=740/49≈15/1；而，
苹果母公司税前利润为387亿美元；分摊研发成本支出为40亿美元；利润和成本相比=387/40≈10/1。
通过上述对比可知：
爱尔兰子公司ASI的利润优势远远超过苹果母公司！
该结论在实际商业运行中并不合理。
众所周知，苹果公司的知识产权研发地主要在美国，爱尔兰并未实际承担研发风险。但是，苹果母公司从知识产权研发中获得的经济收益，却远不如爱尔兰子公司ASI。
“无风不起浪，事出必有因。”
在本专栏的以下文章：
我们已经提到：
尽管美国税法严防死守跨国公司滥用“转让定价”原则避税，却对“成本分摊协议”网开一面，允许跨国公司间，“共患难，同富贵”，通过成本分摊的方式开展研发工作，各自独立承担研发成本。
但是，它忽视了跨国公司与税务机关之间存在“信息不对称”。
苹果公司便利用该漏洞，在确定知识产权研发没有风险的情况下，将计就计，通过签署“成本分摊协议”，成功地将其巨额利润转移到低税区——爱尔兰子公司ASI。
战术四、巧用“勾选规则”
在本专栏的以下文章：
我们已经提到：
为了防止美国公司将收入转移到“避税天堂”以降低税率，但并未从事实质性经济活动。美国出台了“F 类收入”条例(Sec.951(a))。该条例要求：
美国公司的“受控外国公司”之间，转移的某些类型的“F类收入”，例如股息、利息、租金、特许权使用费等，要立即由美国母公司纳税。
如下图所示，“F类收入”包括以下部分：
(注：“无形资产低税收入”部分为2017年川普税改后新增。)
对照以上分类：
苹果公司的爱尔兰子公司AOI，主要收入是“外国个人持股公司流动性收入”，包括股息、利息、特许权使用费等收入；
爱尔兰子公司AOE，主要涵盖“外国个人持股公司流动性收入”；
爱尔兰子公司ASI，主要涉及“外国基地公司销售类收入”。
具体如下图所示：
综上所述，从2009年到2012年，苹果公司产生了以下两种“F类收入”：
“外国个人持股公司流动性收入”；和，
“外国基地公司销售类收入”。
如下图所示：
仅以2011-2012年为例，苹果公司单就“外国基地公司销售类收入”一项，就应立即缴纳约125亿美元的税款！
“你有张良计，我有过墙梯。”
在本专栏的以下文章：
我们已经提到：
在税法上，美国税务局允许境内外的“受控公司”，通过“勾选规则”，选择不被视为子公司。
因此，跨国公司可以选择让较低级别的外国子公司，选择成为“穿透体”(Disregard Entity)。继而，子公司将不被视为法律实体，受控母子公司之间的交易也就不被确认——视作“未发生”。
美国财政部颁布“勾选规则”的初衷，只是为了简化税收规则。
不曾想，苹果公司“点石成金”，以“金蝉脱壳”之计，把众多子公司的“应税收入”，“穿透”到较高级别的爱尔兰子公司—AOI，从而将“应税收入”人间蒸发，巧妙地变为“免税收入”。
那么，苹果公司是如何做到的呢？
通过使用“勾选规则”，苹果公司：
使附属公司间的交易消失，或使“外国基地公司销售类收入”消失；
将“被动收入”转换为“主动收入”。
如上图所示：
在使用“勾选规则”前，图中各公司为单独的法律实体；
使用“勾选规则”后，图中标示黄色(Highlight)部分公司(和附属机构)，选择成为”穿透体”，不被视为子公司，而被视为较高级别的爱尔兰子公司—AOI的一部分。
因此，”穿透体”间的所有交易不被美国税务局确认——视作“未发生”。
在本专栏的后续系列文章：
我们提到：
随着苹果等大公司避税案浮出水面，一时间，民怨沸腾。
2017年，时任美国总统川普因势利导，推出TCJA税改，对外国子公司2018年前滞留在海外的利润，征收一次性税收，统称为“汇回税”(Repatriation Tax)。一次征收，过往不究。
在此之前，苹果公司的国际战略、战术“组合拳”硕果累累：
2009-2012，累计4年间，仅爱尔兰子公司ASI，就有高达440亿美元的收入，不被征税；
通过将“被动收入”转换为“主动收入”，使爱尔兰子公司AOI近299亿美元的收入，不被征税。
“运筹帷幄之中，决胜千里之外。”
苹果还是好苹果，避税合理，有理有据。
得益于专业团队的“最强大脑”，有效的跨境税务筹划，为跨国公司实现成本最低化、利润最大化的目标保驾护航。
反观不熟悉国际税法、跨境转让定价法规和双重征税协定的跨国公司，则有可能沦为“砧板上的鱼肉”，招致天价税负和罚款。
“兵马未动，粮草先行。”
跨国公司全球战略部署，牵一发而动全身。建议企业在“出海”和“归海”前，尽早咨询深耕国际税务领域，拥有丰富的从业经验的专业人士。
美国税法积弊日久，漏洞百出。
痛定思痛，在数字经济时代，美国税法亟需一场革新！
在本专栏“跨国公司避税”专题的以下系列文章，我们将继续“管中窥豹”，通过对“苹果案例”的分析，窥见美国国际税制的“前世今生”：
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