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管中窥豹：从“苹果案例”看美国国际税制的“前世今生”
“天下大势，分久必合，合久必分。”
冷战后，世界格局从“美苏两个超级大国”变成“一超多强”。
彼时，美国作为世界唯一超级大国，亟需打破地理与空间的限制，帮助资本家开拓全球市场，促进商品、资本、技术、人才等资源的全球流通。
于是，经济“全球化”应运而生。
然而，在当下百年变局、世纪疫情、数字化转型的多重交织下，“全球化”正被加速扫进历史的废纸篓，而甚嚣尘上的，则是“逆全球化”。
“管中窥豹，可见一斑。”
本“跨国公司避税”专题，我们将通过分析“苹果案例”，窥见近年来，随着科技的日新月异和国家战略的调整，美国国际税制的演化和变迁。
苹果案例分析：国际避税战略——“瞒天过海”
“上有政策，下有对策。”
2013年，尽管美国税法规定：公司所得税的最高法定税率是35%。但是，美国公司的实际有效税率却仅为12%-18.1%，更有甚者，几乎不纳税。
与此同时，美国联邦债务飙升，高达16万亿美元！
“朝堂”震怒，美国政府开始调查跨国公司税务问题。
“擒贼先擒王”，树大招风的苹果公司首当其冲，成为美国参议院常设调查小组委员会的主要调查对象。
在300多页洋洋洒洒的调查报告中，细数了苹果公司的种种避税问题，顿时舆论哗然。
报告指出：
2009-2012年，苹果公司在全球范围内(不包括美洲)，销售利润为740亿美元。
与之相应的，却是寥寥无几的税款：
苹果公司几乎未曾向任何国家或地区缴纳税款。
若以应税计，苹果公司需为这笔收入，额外支付高达260亿美元的税款！
苹果公司国际避税“战绩斐然”：
2011年，苹果公司在海外囤积了1002 亿美元利润，几乎未缴纳美国所得税；
2012年，苹果将360亿美元全球销售收入，转移出美国，当年就避掉90亿美元美国税负；
2011年，苹果税前净利为342亿美元，实缴税款25亿美元。当年有效税率仅7.3%！
苹果公司的“避税组合拳”打得漂亮，就像金庸武侠小说中的周伯通，自创“左右互搏”：
将成本分配到高税区用于扣税；
将利润转移到低税区缴税。
俗称“倒账”。
为了实现以上两个战略目标，苹果公司主要依靠国际避税“三件宝”，“瞒天过海”：
收入递延；
转让定价；
勾选规则。
第一件宝：“收入递延”
尽管美国对国内公司的全球收入征税。但是，“收入递延”条款允许：子公司的利润，在进行股息分配汇回母公司前，母公司一般不需要就子公司的利润纳税。
理论上说，跨国公司可以将海外子公司的利润，无限期地囤积在避税天堂，而无需缴纳美国税。
苹果等跨国公司，便利用了“收入递延”条款，将美国收入转移到低税区或无税区，以规避美国税，增加税后利润。
为了遏制跨国公司滥用“收入递延”条款，将海外子公司利润囤积在避税天堂，美国出台了“F 类收入”条例(Sec.951(a))，该条例要求：
美国公司的“受控外国公司”之间，转移的某些类型的“F类收入”，例如股息、利息、租金、特许权使用费等，要立即由美国母公司纳税。
对此，跨国公司“见招拆招”，通过下文所述的“第三件宝：‘勾选规则’”，将部分“F类收入”选择成为“穿透体”，不被立即征税。详情请见下文。
如下图所示，“F类收入”包括以下部分：
(注：“无形资产低税收入”部分为2017年川普税改后新增。)
更多关于“F类收入”、“受控外国公司”、“避税策略”的详细内容，请参阅本专栏的以下文章：
第二件宝：“转让定价”
“转让定价”，是指公司使用内部簿记，在各个附属公司之间，分配费用的方式。
它的核心部分是：独立交易原则，指完全独立的无关联关系的企业或者个人，根据市场条件下的公平成交价格，处理其相互之间的收入和费用分配的原则。
通俗地讲，就是“亲兄弟明算账”。
该原则具有局限性：
在工业化时代，相似的有形商品间的交易价格容易被认定，或者可以通过比较行业间的利润率，获得估值；而在数字化时代，有价的无形资产，例如：著作权、专利等智慧产权，由于其独创性而估值困难。
基于对跨国公司滥用“转让定价”条款的担忧，即：关联方通过不合理定价，将收入转移到低税区，将成本分配到高税区，以此合理避税巧获利。美国《国内税收法》第482节，以及后续出台的多项修正法案，布下天罗地网，对该滥用行为围追堵截：
赋予IRS对关联方交易拥有重新分配收入、扣除额和其他税项的权力；此外，
美国税法还规定：关联方之间，任何超过一年的无形资产转让，均须接受国税局的定期审查和调整。
宽猛相济，恩威并重，方能长治久安。
美国立法者深谙此治国之道，“法外施恩”，在满足一些实质性和行政性要求的前提下，允许“成本分摊协议(‘Cost Sharing Agreements’，简称‘CSA’)”，免受“转让定价”原则的监管。
“成本分摊协议”设立的初衷，主要考虑到高科技跨国公司具有研发成本大、风险高的特点。因此，鼓励跨国公司间，“共患难，同富贵”，通过成本分摊的方式开展研发工作，各自独立承担研发成本。
但是，“百密必有一疏”。
跨国公司与美国税务局间存在“信息不对称”，利用该漏洞，苹果公司“明修栈道，暗度陈仓”，通过签订“成本分摊协议”，将大量利润转移到低税区或无税区(统称“避税天堂”)。
第三件宝：“勾选规则”
在税法上，美国税务局允许：100%控股的境内外“受控公司”，通过“勾选规则”，选择不被视为子公司。
因此，跨国公司可以选择让较低级别的外国子公司，选择成为“穿透体”(Disregard Entity)。继而，子公司将不被视为法律实体，受控母子公司之间的交易也就不被确认——视作“未发生”。
承接上文“第一件宝：‘收入递延’”中所述的“F类收入”。正是得益于“勾选规则”：
众多海外子公司间频繁的内部付款，不被认定为“外国基地公司收入”，不被立即征税；
将“被动收入”转换为“主动收入”，不被立即征税。
毋庸置疑，苹果公司国际避税战略布局中，“勾选规则”可谓居功至伟！
更多关于“美国公司的税务分类”、“勾选规则”、“避税策略”的详细内容，请参阅本专栏的以下文章：
“一着不慎，满盘皆输。”
一言以蔽之，有效的税务筹划，对跨国公司能否在全球市场上取得竞争优势，至关重要，不容小觑。因此，建议企业在“出海”和“归海”前，尽早咨询深耕国际税务领域，拥有丰富的从业经验的专业人士。
除了以上战略部分的解析，想要了解苹果公司的四大国际避税战术，请持续关注本专题的后续系列文章：
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