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苹果案例分析二:国际避税战术——“狡兔三窟”

Updated: Mar 1

版权声明:本文系原创,版权归属©CPA Worldwide Tax Service PC(中文名:美国环球国际会计师事务所,WeChat ID:CPAWorldwide)。未经允许不得转载、复制或以任何方式使用本文全部或部分,侵权必究


“战略上藐视,战术上重视。”

在本专栏“跨国公司避税”专题的系列文章:

我们已经详细介绍了苹果公司 “左右互搏”的国际避税战略

  1. 成本分配到高税区用于扣税;

  2. 利润转移到低税区缴税。

该“避税战略”看似简单,“避税战术”却是错综复杂。

本文,以及后续系列文章之:

我们将结合长期的国际税务研究和工作经验,分别介绍苹果公司的四大“避税战术”


战术一、在“避税天堂”爱尔兰设立众多壳公司


爱尔兰国小力微,在高度全球化的时代,难以独善其身。

为了“招商引资”,爱尔兰使出浑身解数,不但将法定所得税率降至12.5%,对特定国家和地区的特定收入还给与更低税率甚至免税优惠。

“求生存,谋发展”,爱尔兰巧借“避税天堂”的税务优惠,“四两拨千斤”,吸引苹果公司等跨国巨头入驻,设立分公司。

通过和爱尔兰税务局签订“预约定价协议(APA)”,苹果公司在爱尔兰的实际税负从2003年的1%,降低到2014年的0.005%。截至2016年,苹果在欧洲成功避税146亿美元!

如此天量税款,相当于一艘最贵美军福特号航空母舰的造价。富堪敌国!



战术二、绕开税收管辖权,产生“无主收入”(Nowhere Income)


为了避免对企业跨境活动“双重征税”,半个世纪前,“双边税收协议”签订生效。

该协议约定:将把应税利润分配给企业法定注册地所在国

自此,税收征税权便被划分为:

  1. 居民征税权;

  2. 来源国征税权。

川普税改前,和个人征税规则相类似,美国对公司征税也采取以下办法:

  1. 居民征税权:对税务居民全球收入征税;

  2. 来源国征税权:仅对非税务居民来源于美国的收入征税。

例如:

  1. 美国税务居民,实行全球收入征税,并要求其披露海外金融资产、银行账户、控股公司股份等信息;

  2. 美国非税务居民,则仅对其在美国境内的收入征税。

更多从个人征税角度,探讨“美国税务居民”和“美国非税务居民”的征税区别,请参阅本专栏的以下文章:


各国税法一般根据:

  • 公司注册地;或,

  • 实际管理和控制机构。

两项标准来判定跨国公司的税务身份

其中,爱尔兰税法采用的判定标准是:实际管理和控制机构

一般不考虑“公司注册地”标准。

与之相反,美国税法采用的判定标准是:公司注册地(IRC section 7701(a)(5))。

一般不考虑“实际管理和控制机构”标准。

二者形成“梦幻组合”,珠联璧合,为苹果公司利用国际税收制度的重大漏洞,创造“无主收入”避税框架,提供了“神助攻”。


如上图所示:

苹果公司“狡兔三窟”,在爱尔兰设立众多子公司,环环相扣,主要织成国际避税的三层架构

第一层是:Apple Operations International (AOI)

AOI 是一家控股公司,是苹果公司大部分离岸实体的最终所有者。

AOI是一家空壳公司,没有任何业务或员工。

第二层是:Apple Operations Europe(AOE)

其主要目的是与苹果母公司—Apple Inc签署“成本分摊协议”。

第三层是:Apple Sales International(ASI)

ASI作为苹果公司的委托方,主要与中国的第三方制造商签约成品的组装

苹果产品生产出来后,ASI会与苹果的其他子公司,签署销售协议来负责销售产品。

ASI的另外一个关键角色,和AOE一样,也是与苹果母公司签署“成本分摊协议”。

AOI,AOE,ASI,三家离岸机构都在爱尔兰注册成立,但实际管理和控制机构,却在苹果母公司总部所在地——美国加州库比蒂诺(Cupertino)。

基于上述“实际管理和控制机构”的判定标准,爱尔兰并不将此三家机构视为税务居民

相反的,由于AOI,AOE,ASI三家机构不在美国注册成立,不符合美国税务居民的判定标准,因此,美国也并不将它们视为税收居民

由此,AOI,AOE,ASI三家机构同时绕开了美国、爱尔兰两个国家的税收管辖权,成为税收征管的“真空地带”,实现了“双重不征税”。这三家机构所产生的收入也被视为“无主收入”(Nowhere Income),成为税收上的“漏网之鱼”。



“智者千虑,必有一失。”

苹果公司的国际避税架构堪称完美,但是并非无懈可击。

以下,我们将基于丰富的国际税务知识和经验,探讨AOI,AOE,ASI三家离岸机构可能面临的问题:


1、收入来源地原则

在上文中,我们提到:美国非税务居民,需对其在美国境内的收入征税。

而在本专栏的以下文章:

我们也提到:

针对美国非税务居民的美国收入,美国税法将FDAP收入(Fixed, Determinable, Annual or Periodical Income)细分为:

  1. 在美商业活动有效关联收入(ECI, Effectively Connected Income);

  2. FDAP固定税率收入 (FDAP中与美国商业活动无关的部分)。


那么,结合以上两个知识点,我们分析发现:

根据AOI的董事会会议记录,从2006年5月到2012年底,AOI共召开了33次董事会会议。其中,32次在苹果总部举行。

而ASI的董事会会议,从2006年5月到2012年3月,全部33次会议都在苹果总部举行。

基于AOI和ASI两家离岸机构,在苹果总部开展了如此多的活动,这两家机构可能被认定为在美国拥有“常设机构”(PE)。而它们的海外收入,也可能被视为“在美商业活动有效关联收入(ECI)” (IRC Secs. 865(e)(2)(B) and 864(c)(3)),从而被美国税务局征税。

如果苹果公司想要堵住以上漏洞,则必须满足以下豁免条件

  • 外国子公司出售的库存财产,仅供在美国境外使用、处置或消费;以及,

  • 外国子公司在外国设有办事处,且实质性参与销售。


2、“刺破公司面纱”(Piercing the Corporate Veil)

在本专栏的以下文章:

我们提到:

一般来说,美国母公司和外国子公司各自独立为法律实体

但是,当满足以下任一条件时,法院有可能“刺破公司面纱”,忽略两个相关实体的法律独立性

  • 公司与其拥有人之间没有真正分离

  • 公司的行为是错误的或欺骗性的;

  • 该公司的债权人蒙受了不公正的损失。

在苹果公司跨国避税架构中,AOI的管理决策和财务活动,几乎完全受控于苹果母公司。其员工也为苹果母公司的利益行事。

基于此,如果美国国税局判定:

AOI与苹果母公司并没有真正分离,而AOI也仅仅是充当了苹果母公司的工具。

那么,法院有可能“刺破公司面纱”,忽略AOI作为实体的法律独立性,将其活动或收入归入苹果母公司

尽管以上“证据凿凿”,美国国税局却迟迟不挥动手中的“权杖”,是因为考虑到:

“刺破公司面纱”制度的适用性,需要基于具体的事实分析,并考量综合因素。而美国高昂的诉讼成本,也让国税局裹足不前。

更多关于苹果公司“国际避税战术”之:

  • 战术三:通过“成本分摊协议”帮助苹果母公司避税;

  • 战术四:巧用“勾选规则”

的详细内容,请继续关注本专题的后续系列文章


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陈谢平注册会计师、税务师/Xieping (Oliver) Chen CPA、EA

(深耕中美等国际税务16年,擅长跨国、跨州税。)


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